案例布景
跟着本钱市场的不竭开展，公司治理体系体例的不竭完美，浩瀚上市公司为了促进企业开展，通过股权鼓励体例，将企业与小我构成利益配合体，使企业与小我同甜苦共进退，以务实现双赢又长久的成果。
限造性股票的内容
一般来讲，股权鼓励是企业为了鼓舞并留住核心职工而推行的一种持久鼓励机造，次要是通过附前提的体例赐与职工部门股东权益，从而享受股东权力。上市公司常见的股权鼓励形式有三种，别离是股票期权、限造性股票以及股票增值权，此中最常为上市企业摘用的是限造性股票鼓励形式。
限造性股票的授予一般有两种体例：一是企业通过定向发行股票体例授予，另一种是大股东让渡股份体例授予。关于股份有限公司而言，企业增资需要颠末出席会议的股东所持表决权的2/3以上的通过，而大股东让渡股份则无需股东会表决流程。
限造性股票详细分为之一类限造性股票和第二类限造性股票，此中之一类限造性股票的根本概念是鼓励对象在授予日根据授予价格出资购置限造性股票，待称心可行权前提后，解锁限造性股票。
限造性股票的财政处置办法
授予限造性股票的管帐处置规则
根据股份付出相关企业管帐原则规定，以及财务部2021年发布关于《股份付出原则利用案例-授予限造性股票》的相关阐明，总结有关以之一类限造性股票停止股权鼓励的管帐处置规则如下：
1、授予日
企业在收到职工购置限造性股票价款时，根据所有者投进体例确认股本及股本溢价，同时确认应交付职工的库存股成本。
2、期待期内的每个资产欠债表日
在期待期内的每个资产欠债表日，应当以对可行权权益东西数量的更佳估量为根底，根据权益东西授予日的公允价值，将当期获得的办事计进相关成本或费用和本钱公积。
3、解禁日之后
在解禁日之后不再对已确认的成本费用停止调整，关于未能行权的限造性股票，根据股权回购处置。
案例解析
某已上市A牛头对马嘴科技股份有限公司（简称A公司）为了鼓励核心职工与公司协同开展，推出了响应的股权鼓励方案。方案约定，A公司摘用非公开定向发行的体例向20名治理层职工授予合计100万份限造性股票，A公司授予职工股票认购价为10元/股，如未称心对应行权前提，A公司能够以10元/股的价格回购对应股权，授予日A公司股票公允价值为16元/股。股权鼓励方案约定限造性股票解锁期限及行权前提如下：
1、授予日财政处置
A公司向职工发行限造性股票并按有关规定履行了注册注销等增资手续，收到职工缴纳的认股款时：
借：银行存款 1000万元
贷：股本 100万元
本钱公积——股本溢价 900万元
因为股权鼓励方案存在施行失败的情状，A公司对发行的限造性股票负有回购义务，该义务应当确认为一项欠债。
借：库存股 1000万元
贷：其他应付款——限造性股票回购 1000万元
摘用之一类限造性股票停止股权鼓励的体例属于“一次授予、分次解锁”情形，一般摘用将授予日价格与授予日限造性股票公允价值之差计量应分摊的股份付出费用。
A公司对应各年的费用分摊表如下：
上表中每年分摊费用计算并不是根据限造性股票解禁日一次性计量计进成本或者费用，而是将“分次解锁”的方案按授予日限造性股票公允价值与授予价格的差额在对应期待期内均匀分摊。
2、资产欠债表日及解禁日财政处置
根据企业管帐原则规定，关于之一类限造性股票而言，只计算授予日限造性股票公允价值，不在期待期内每个资产欠债表日确认对应公允价值并计算对应成本或费用。能够如许理解，公司已经在授予日通过非公开增发体例授予了职工股票，名义上股票所有权已回属于职工，只是附加了限造性前提招致股票被锁定，股票价格的变更对公司而言没有意义，所以无需计量限造性股票后续价格变更。
2019年资产欠债表日：
借：治理费用 430万元
贷：本钱公积——其他本钱公积 430万元
之一期解禁日：
借：其他应付款——限造性股票回购 1000*50%=500万元
贷：库存股 500万元
2020年资产欠债表日：
借：治理费用 180万元
贷：本钱公积——其他本钱公积 180万元
第二次解禁日：
借：其他应付款——限造性股票回购 1000*30%=300万元
贷：库存股 300万元
2021年资产欠债表日未称心限造性前提股票不克不及解锁，A公司回购股票的管帐处置：
借：其他应付款——限造性股票回购 200万元
贷：银行存款 200万元
借：股本 20万元
本钱公积——股本溢价 180万元
贷：库存股 200万元
限造性股票的涉税情状
企业所得税
1、授予日
除股权鼓励方案实行后立即能够行权的，在授予日上市公司无需停止税务处置。
2、期待期
对股权鼓励方案实行后，需待必然办事年限或者到达规定功绩前提方可行权的。上市公司期待期内管帐上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。（国度税务总局通知布告2012年第18号）
3、解禁日
在股权鼓励方案可行权后，上市公司方可根据该股票现实行权时的公允价格与昔时鼓励对象现实行权付出价格的差额及数量，计算确定做为昔时上市公司工资薪金收入，按照税律例定停止税前扣除。（国度税务总局通知布告2012年第18号）
本文认为，解禁日在企业所得税汇算日前的，股票现实行权时的公允价格与昔时鼓励对象现实行权付出价格的差额可于汇缴年度扣除。同时上市公司昔时确认的股权鼓励对应的成本费用金额与可税前抵扣金额差额，调整汇算年度企业应纳税所得额。
4、税会差别处置
公司在期待期内账面确认的股权鼓励成本费用金额与税法容许可税前扣除的金额很可能存在差别，能否应该就账面确认的股权鼓励成本费用确认递延所得税资产即可？根据中国 *** 2020年发布《监管规则适用指引——管帐类第1号》相关指引，公司应根据期末的股票价格估量将来能够税前抵扣的金额，以将来期间很可能获得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，假设估量将来期间可抵扣的金额超越期待期内确认的成本费用，超出部门构成的递延所得税资产应间接计进所有者权益，而不是计进当期损益。
提醒：估量将来期间可抵扣的金额计算办法同确认股权鼓励成本费用分摊办法一致。
小我所得税
1、纳税义务时间确定
限造性股票小我所得税纳税义务发作时间为每一批次限造性股票解禁的日期，即限造性股票所有权回属于被鼓励对象当日。
2、应纳税所得额计算
上市公司在施行以限造性股票停止股权鼓励方案时，应以被鼓励对象限造性股票在中国证券注销结算公司停止股票注销日期的股票市场价格和限造性股票解禁当日市场价格的均匀价格乘以解禁股票份数，减往被鼓励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限造性股票现实付出资金数额，其差额为应纳税所得额。被鼓励对象限造性股票应纳税所得额计算公式为：
应纳税所得额=（股票注销日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被鼓励对象现实付出的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被鼓励对象获取的限造性股票总份数）
3、申报缴纳
居民小我获得限造性股票，在2022年12月31日前，不并进昔时综合所得，全额零丁适用综合所得税率表。一个纳税年度内获得两次以上（含两次）股权鼓励的，应按规定合并计算纳税。计算公式为：
应纳税额=股权鼓励收进×年度适用税率-速算扣除数。
上市公司授予小我的限造性股票，经向主管税务机关存案，小我可自限造性股票解禁或获得股权奖励之日起，在不超越12个月的期限内缴纳小我所得税。
参考文献
财务部.《企业管帐原则第11号——股份付出》、《企业管帐原则利用指南第11号——股份付出》
中国 *** .《监管规则适用指引——管帐类第1号》. 2020年
财务部.《股份付出原则利用案例-授予限造性股票》. 2021年
国度税务总局.《关于我国居民企业实行股权鼓励方案有关企业所得税处置问题的通知布告》（国税函（2012）18号）
李小明.《限造性股票鼓励（‖类）财税处置探析》.《贸易管帐》2022年第12期
余祖平.《关于上市公司股权鼓励的财政与税务问题切磋——以限造性股票为例》.《财会进修》2020年
做者：必信天诚· 吴艾津 来源：税律风云
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