破产清理法式下的清理所得税实务问题探析

破产清理法式下的清理所得税

实务问题探析

【摘要】《企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法施行条例》规定企业打点登记前应当申报并缴纳清理所得税。企业破产清理做为企业登记的法令形式之一，应履行该法令规定的义务。但破产实务中，关于清理所得税的法令规定存在抵触或欠缺合理跟尾，招致实务界关于若何理解和认定清理所得税，及其了债挨次若何等问题存在严重不合。综合现有相关法令规定并连系破产实务，笔者认为，现有法令系统下，企业清理所得税在破产清理法式中无法得到确定和了债。

【关键词】企业所得税 清理所得税 优先权 企业破产法 破产清理

# Chapter.01

清理所得税的认定及争议

《企业所得税法》第五十五条规定：“企业在年度中间末行运营活动的，应当自现实运营末行之日起六十日内，向税务机关打点当期企业所得税汇算清缴。企业应当在打点登记注销前，就其清理所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税”。《中华人民共和国企业所得税法施行条例（2019批改）》第十一条规定：“企业所得税法第五十五条所称清理所得，是指企业的全数资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清理费用以及相关税费等后的余额”。前述规定表白，清理所得税是企业末行运营后登记前，应按法定体例计取并缴纳的税款。

企业破产清理法式下，依国税总局《关于企业清理营业企业所得税处置若干问题的通知》（财税【2009】第60号）（下称60号文）规定，清理期间应交企业所得税=清理所得×企业所得税税率（25%）；清理所得=企业的全数资产可变现价值或交易价格[1]-资产的计税根底[2]-清理费用-相关税费[3]-可填补吃亏+债务了债损益。破产实务中若何理解和适用上述公式，存在较大争议，次要表示为：1.企业的清理期若何确定？2.清理所得税中的债务了债损益若何认定？

1.企业的清理期若何确定

60号文规定“企业应将整个清理期做为一个独立的纳税年度计算清理所得。”此处的清理期，根据《企业所得税法》关于“企业在年度中间末行运营活动的，应当自现实运营末行之日起六十日内，向税务机关打点当期企业所得税汇算清缴“规定，应以企业末行运营时为清理起算日。何为企业末行运营时？税法中对此并没有明白规定。破产实务中，关于企业末行运营日（即清理期的起算日）次要有两种主张：将法院受理破产申请的时间做为清理期的起头，以及将法院宣告企业破产的时间为起算日。目前税务机关普及主张以破产宣告日为起算日，实务中也根本按此操做[4]。其理由次要是，无论何种破产法式（重整、息争或清理），法院在裁定受理案件之日，都不会立即宣告企业破产。只要在宣告破产后，才可进进不成逆转的清理期。因而破产宣告之日才是税法上的运营末行之日，方产生汇算清缴义务。该看点有必然的事理，但与破产实务存在必然抵触。

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其一，《破产企业法》关于企业宣告破产后可否由破产清理转到破产重整法式没有明白规定。而司法理论中却不乏宣告破产后又转进破产重整的案例，如中法律王法公法院网2021年9月发布的唐山佳华煤化工有限公司破产清理转破产重整案[5]、恒信粉体科技公司清理转重整案[建德市法院（2020）浙0182破2号]等。那阐明法院宣告企业破产后，其实不表白破产企业不成逆地进进清理法式，企业存在再次恢复运营的可能。

其二，企业清理期内所得应纳税额=(企业的全数资产可变现价值或交易价格-资产的计税根底-清理费用-相关税费+债务了债损益)X所得税率，该公式中的企业的全数资产可变现价值或交易价格一般是按资产审计、评估结论停止认定。破产实务中的审计、评估基准日一般是按法院受理破产申请的时间停止确定。以破产宣告日起算清理期，可能形成审计、评估陈述无法适用的情状。

其三，实务中，也有税务机关按破产受理日+现实停行运营日的体例界定清理期的起算日。如《珠海市中级人民法院国度税务总局珠海市税务局关于优化企业破产法式中涉税(费)事项的打点指引》第（五）税（费）申报中规定：“人民法院裁定受理破产申请后，企业末行运营活动的，应停止企业清理所得税处置，以整个清理期间做为一个独立的纳税年度计算清理所得。”

既然破产宣告日后并不是不成逆地进进清理期，在破产实务普及以破产受理日为审计、评估基准日的情状下，以破产宣告日而非破产受理日、现实末行运营活动时间做为清理期的起点欠缺说服力。详细应以何原则来停止界定，有待于法令进一步做出明白规定。

2.清理所得税中的债务了债损益若何认定

由前述清理所得税的计算公式可知，破产清理法式下清理所得次要来源于两部门，一部门是破产法式中处置破产资产的所得（公式中为，企业的全数资产可变现价值或交易价格[6]-资产的计税根底[7]-清理费用-相关税费[8]-可填补吃亏），因为那部门的来源一般可按响应在的管帐原则套进响应数值计算得出，那里不展开详述。清理所得税的另一来源是公式中的债务了债损益，我们次要讨论一下债务了债损益。根据《国度税务总局关于印发《中华人民共和国企业清理所得税申报表》的通知》，欠债了债损益是指用计税根底减往了债金额得到的欠债了债所得或缺失。假设一企业其对债权为3000万，可偿债金额为1000万，则欠债了债所得为3000-1000=2000万，该2000万为欠债了债损益计进清理所得。该举例仅为搀扶帮助对清理欠债损益概念的理解，破产清理法式中的计算却远非如斯简单。其面对的次要问题有：

第一，企业在非破产情形下汇缴清理时，企业的股东只要完成缴付清理所得税等义务后才可分配剩余价值，企业未了债的债务现实上招致收进增加，故应当视为企业所得而计算欠债了债损益。而破产清理法式中的企业，欠债了债损益是因为企业的资产不敷以了债债务，属于本色了债不克不及。此种情形下，企业并没有现实增加任何收进，如仍按通俗清理法式计取为欠债了债损益则明显不当。从欠债了债损益计算体例能够看到，偿债率越低的企业，其了债率就会越高，欠债了债损益就会越高，所计取的清理所得税也就越高。那就招致债权了债率越低的企业所计取的清理所得税额就越高；债权了债率高的企业所应交纳的清理所得税额反而更小。该种债权了债率与纳税额倒挂的情形明显不公。

第二，企业破产清理法式下按清理所得=企业全数资产可变现或交易价格-资产的计税根底-清理费用-相关税费+债务了债损益那一公式计算时，债务了债损益需待债权了债率确实定，而债权了债率确实定依靠于企业资产处置成果，故在全数资产及全数债务确定前，无法确定债权了债率，从而无法计算债务了债损益。那招致在破产清理法式入彀算清理所得税不具有可操做性。

# Chapter.02

现行企业破产法中，清理所得税未被列进破产财富了债范畴

《企业破产法》规定企业被宣告破产后纳进了债范畴的债权有：担保权人对特定财富的债权、破产费用、共益债务、职工债权、社保费用和所欠的税款、通俗债权。

显而易见，上述债权分类中，清理所得税与担保债权、职工债权、通俗债权没有关系。我们那里只对清理所得税款能否回进破产费用、共益债务或税款稍做阐发。

1.清理所得税不属于破产费用

根据破产法第四十一条规定，破产案件的诉讼费用；治理、变价和分配债务人财富的费用；治理人施行职务的费用、酬劳和聘用工做人员的费用，那三类费用属于破产费用。即破产法对破产费用的范畴有明白的指向性和范畴的特定化。

根据《企业所得税法》第三条规定：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税”。第五十五条规定：“企业在年度中间末行运营活动的，应当自现实运营末行之日起六十日内，向税务机关打点当期企业所得税汇算清缴”。因而，清理所得税是指企业在规定的期间内，按照税法相关规定，综合计算应纳税所得额、预缴所得税款后，结清企业所得税税款的行为。从其法令性量来看，显然不属于破产律例定的破产费用范畴。

2.清理所得税不属于共益债务

《企业破产法》第四十二条人民法院受理破产申请后发作的下列债务，为共益债务：（一）因治理人或者债务人恳求对方当事人履行两边均未履行完毕的合同所产生的债务；（二）债务人财富受无因治理所产生的债务；（三）因债务人不妥得利所产生的债务；（四）为债务人陆续营业而应付出的劳动酬劳和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（五）治理人或者相关人员施行职务致人损害所产生的债务；（六）债务人财富致人损害所产生的债务。同理，根据清理所得税的概念及性量，其也不属于前述六项费用中的任何一类，不属于共益债务。

3.清理所得税不属于企业破产律例定的“所欠税款”类债权

——企业破产受理、破产宣告及财富分配时，均未到纳税义务履行的时点，不存在欠缴问题。

——清理所得税无法申报。《企业破产法》第四十四条：“人民法院受理破产申请时对债务人享有债权的债权人，按照本律例定的法式行使权力。”及第五十六条第二款：“债权人未按照本律例定申报债权的，不得按照本律例定的法式行使权力。”的规定，税务机关须停止债权申报后才可享有税款优先了债权。清理所得税是企业税务登记前对所得税汇算清缴的税款，缴纳行为发作在企业税务登记前，税务机关在破产法式停止中无法停止申报。

——清理所得税也无法预缴。如前所述，在全数资产及全数债务确定前，无法确定债权了债率，从而无法计算债务了债损益。因而也无法提早确定和预缴清理所得税。

以上种种窘境，税法与破产法的抵触或未能合理跟尾是次要原因。针对该难题，除部门处所政府做出明白规定外，法令理论及实务操做均无定论。笔者不擅税法，撰写此文实出于破产实务之猜疑，以祈求教于列位同仁。

正文：

[1] 企业的全数资产可变现价值：是指企业清理所有债权债务关系、完成清理后，所剩余的全数资产折现计算的价值。关于因合并、兼并等原因末行而清理的，资产现值确实定需经资产评估机构评估，并以此做为资产变现的根据。关于因破产原因而末行清理的，资产的现值应以资产现实处置，即以变现额为根据。

[2] 资产计税根底：企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时根据税律例定能够自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在将来利用或最末处置时，容许做为成本或费用于税前列收的金额。

[3] 相关税费：是指企业清理过程中新产生的计进成本费用的除企业所得税以外的税费，详细包罗清理期间因处置资产债务而产生的印花税、营业税、地盘增值税、教导费附加等税费。

[4] 拜见《企业破产涉税百问》徐战成著（书号ISBN978-7-5678-1056-3）。

[5] 拜见网址唐山佳华煤化工有限公司破产清理转破产重整案-中法律王法公法院网 (chinacourt.org)

[6] 企业的全数资产可变现价值：是指企业清理所有债权债务关系、完成清理后，所剩余的全数资产折现计算的价值。关于因合并、兼并等原因末行而清理的，资产现值确实定需经资产评估机构评估，并以此做为资产变现的根据。关于因破产原因而末行清理的，资产的现值应以资产现实处置，即以变现额为根据。

[7] 资产计税根底：企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时根据税律例定能够自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在将来利用或最末处置时，容许做为成本或费用于税前列收的金额。

[8] 相关税费：是指企业清理过程中新产生的计进成本费用的除企业所得税以外的税费，详细包罗清理期间因处置资产债务而产生的印花税、营业税、地盘增值税、教导费附加等税费。

做者：万艺娇，来源：转自“求正沃德律师事务所”公家号、破产前沿。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、管帐、税务或其他定见，我们不克不及包管那些材料在日后仍然准确。任何人士不该在没有详尽考虑相关的情状及获取恰当的专业定见下根据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交换之用。文章或材料的原文版权回原做者或原版权人所有，我们尊重版权庇护。若有问题请联络我们，谢谢！