【致同研究】IFRS 3洞察（7）：IFRS 3范畴内的反向购置
2010年4月2日，财务部发布了《中国企业管帐原则与国际财政陈述原则继续趋同道路图》，道路图强调中国企业管帐原则已经实现了与国际财政陈述原则（IFRS）的趋同，继续趋同是在已有趋同根底上的后续趋同。在原则继续趋同的布景下，进修IFRS关于更好天文解和掌握中国企业管帐原则的相关内容具有必然的借鉴意义。
致同将陆续发布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包罗IFRS 3企业合并、IFRS 16租赁、IAS 36资产减值、IFRS 8运营分部等原则洞察。我们将连系详细实务利用示例来解析国际财政陈述原则的相关规定，并就原则施行中的常见疑难事项、有争议范畴供给致同观点。做为“IFRS 3洞察”子系列，本期论述了IFRS 3范畴内的反向购置的管帐处置。
一、反向购置何时属于IFRS 3的范畴？
管帐上被购置方必需契合IFRS 3中营业的定义，其交易才气做为IFRS 3范畴内的反向购置。IFRS 3规定了交易能否构成一项营业的详尽指引，详见【致同研究】IFRS 3洞察（1）：营业的定义。
二、若何计量反向购置直达移的对价？
在反向购置中，管帐上购置方凡是不向被购置方发行对价。相反，管帐上被购置方凡是向管帐上购置方的所有者发行其权益股份。响应地，管帐上购置方为获得其在管帐上被购置方的权益而转移对价。该对价在购置日的公允价值基于法令上子公司（管帐上购置方）为给法令上母公司（管帐上被购置方）的所有者在反向购置产生的合并后主体中拥有不异比例的权益份额本应发行的权益份额的数量计算。
有些情状下，在反向购置中，法令上母公司（管帐上被购置方）可能因股份付出交易存在发行在外的股票期权。在那种情状下，关于法令上母公司授予的股份付出奖励也应根据上述规定确定转移对价。此时，根据IFRS 3中关于管帐上被购置方以权益结算的股份付出交易的指南，将法令上子公司识别为管帐上购置方，将法令上母公司确定为管帐上被购置方。法令上母公司（管帐上被购置方）已行权的股票期权固然可能不会因反向购置而改动，但好像管帐上购置方替代了那些股份付出奖励，从而纳进管帐上购置方的转移对家中。法令上母公司（管帐上被购置方）在股份付出交易中发行在外的股票期权的管帐处置详见【致同研究】IFRS 3洞察（15）——对不属于企业合并交易的部门的交易停止调整。
示例1
计量反向购置直达移的对价
主体H是一家逃求上市的运营主体，被既是公家主体也是运营主体的S购置。20XX年6月30日，股份购置主体H所有的权益东西（购置每股主体H通俗股，主体S发行2.5股）。
反向购置前主体S和主体H的财政报表如下:
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此外：
截至20XX年6月30日，主体H每股通俗股的公允价值为CU30。
截至20XX年6月30日，除了主体S的非活动资产在20XX年6月30日的公允价值为CU1400，主体S的其他可辨认资产和欠债的公允价值与其账面金额不异。
阐发
主体S发行300股通俗股，因而主体H的股东如今持有300/500股通俗股，即合并后主体的60%。其余40%由主体S股东持有。
为了计算转移的对价，主体H需要计算假设是以常规体例实现的购置将发行几股份。主体H需要向主体S的股东发行80股通俗股，使主体H的股东拥有合并后主体60%的股份（200股通俗股目前已发行120股），主体S的股东拥有合并主体40%的股份（200股通俗股中的80股）。
因而，管帐上购置方主体H转移的或有对价的公允价值为CU2400（CU30x80股）。
需要重视的是，IFRS 3要求计量转移对价应基于可用的最可靠的计量办法。因而，假设法令上母公司股票的估值可摘用市场报价，则应利用该报价停止计量。
三、若何计量反向购置产生的商誉？
在IFRS 3范畴内的反向购置中，即便法令上母公司是管帐上被购置方也应摘用购置法。那意味着商誉的计量是转移的对价的公允价值超越管帐上被购置方的可辨认资产和承担的欠债的公允价值部门。
示例2
计量商誉
继示例1，商誉的计算办法如下（漠视所得税影响）：
四、若何在合并财政报表中表现反向购置？
因而，合并财政报表要反映：
需要重视的一个重要方面是权益构造（即发行的权益的数量和类型）反映了法令上母公司（管帐上被购置方）的权益构造，包罗法令上母公司为了实现企业合并而发行的权益份额。响应地，法令上子公司（管帐上购置方）的权益构造也要根据购置协议的交换比例停止重述，以反映反向购置交易中法令上母公司（管帐上被购置方）发行的股份数量。虽然权益构造应停止逃溯性调整，但因反向购置而发行的任何权益或转移的现金仅应在交易发作时的合并财政报表中陈述。
法令上母公司（管帐上被购置方）的公允价值能够通过计量管帐上购置方为了实现企业合并而发行的权益的公允价值来确认；或通过计量法令上母公司发行的上市股票的公允价值。并利用可用的最可靠的计量办法。
示例3
合并财政报表
继示例1和示例2，20XX年6月30日的合并财政情况表为:
合并财政报表中的已发行权益余额由企业合并前主体H（法令上子公司、管帐上购置方）已发行权益（CU1200）加上转移对价的公允价值（CU2400）构成。此外，如图所示，假设管帐上购置方的已发行权益未能反映法令上母公司的权益构造，可能需要从头列报。在那种情状下，合并财政报表将为500股通俗股，即200股（企业合并前主体S（法令上母公司）的本钱构造）加300股（主体S发行的权益东西数量）。
五、若何对反向购置中的非掌握性权益停止管帐处置？
在反向购置中，法令上子公司（管帐上购置方）的有些所有者可能并没有以他们的权益来交换法令上母公司（管帐上被购置方）的权益。那些所有者在反向购置后的合并财政报表中反映为非掌握性权益。
那是因为，那些没有以其权益来交换法令上母公司权益的法令上子公司（管帐上购置方）的所有者，仅在法令上子公司而非合并后主体的运营功效和净资产中拥有权益。相反，即便出于管帐处置目标，法令上母公司在管帐上被视为被购置方，但是法令上母公司的所有者城市在合并后主体的运营功效和净资产中拥有权益。
如上所述，法令上子公司（管帐上购置方）的资产和欠债在合并财政报表中以其合并前的账面金额计量和确认。因而，在反向购置中，非掌握性权益反映非掌握性股东在法令上子公司净资产的合并前账面金额中所占的比例份额，即便在其他购置中非掌握性权益以其购置日公允价值停止计量。
示例4
非掌握性权益
在前面给出的示例中，假设在总共120股通俗股中持有110股股份的股东抉择交换其非掌握性权益的股份，主体S将为主体H的每一股发行2.5股，响应需发行275股而不是300股（110股x 2.5）。因而，附和交易的主体H的股东将拥有目前发行的475股中的275股，即57.9%。
与前面的例子类似，假设企业合并以常规的体例实现，主体H需要计算其发行的股份数量，即赐与主体H所有者不异比例的主体S的权益份额。主体H将向主体S的股东发行80股股份，以使主体H的股东拥有57.9%，因为主体H股东将拥有目前190股已发行股份中的110股。
因而，因为本应发行的股份数量和价格未发作改变，与之前的示例比拟，转移对价的公允价值不会发作改变。它连结在CU2400，代表CU30的80股。
主体H股东未将120股股份中的10股转换为主体S股份，代表非掌握性权益。因而，非控股权益计算为8.3%（10/120）。该掌握性权益金额需要在合并财政情况表中停止调整以反映主体H的合并前金额。
如下所示:
非掌握性权益计算如下：
六、若何计算反向购置后的每股收益？
上文已指出，在反向购置后的合并财政报表中的权益构造，反映了法令上母公司（管帐上被购置方）的权益构造，包罗法令上母公司为实现企业合并而发行的权益。然而，虽然反向购置后一段时间内计进的股份数量是基于法令上母公司的本钱构造，但在计算反向购置前的每股收益时不该利用法令上母公司的汗青股份数量。因为法令上子公司是管帐上购置方，在反向购置之前的每股收益计算中的股份数量应基于企业合并前管帐上购置方发行在外通俗股加权均匀数量以反映反向购置中的交换比例。
损益金额（每股收益计算中的分子）
管帐上购置方（法令上子公司）的损益利用于可比期间和交易期初至交易日之间的期间。法令上母公司（管帐上被购置方）的合并损益仅从反向购置之日起计进。
通俗股加权均匀数量（每股收益计算中的分母）
反向购置发作期间加权均匀的发行在外通俗股数量应按下列公式计算：
各可比期间列报的发行在外通俗股的加权均匀数量应按如下体例计算：
示例5
每股收益
陆续前面的示例，假设主体H在20XX和20X0的净利润别离为CU1,250和CU800，而且主体S在反向购置日后产生了CU50的净利润。
此外，假设H主体在当前和之前期间的通俗股股数如下：
根本每股收益（EPS）的计算:
加权均匀股数的计算：
（a）20XX年
（b）20X0年
